内部审计咨询服务职能问题

　　目前，我国企业的内部审计咨询服务职能没有得到足够的重视，这主要受到内部审计机构组织模式的影响，内部审计在提供咨询服务时不能保持应有的独立性。此外，我国上市公司内部审计与公司治理尚没有真正结合、成为公司治理的有机组成部分，这主要表现在：内部审计机构与其他职能部门地位平行，其独立性、客观性、权威性难以得到有效的保证。这也间接导致了作为内部审计职能之一的咨询服务职能没有完全与公司治理相结合，在公司治理过程中没有充分发挥作用，不能为企业管理层提供更好的建议。

　　一、咨询服务与公司治理的间接互动机制

　　2004年，国际内部审计师协会(IIA)将咨询服务重新定义为：咨询服务是为客户提供建议及相关的服务活动.这种服务的性质和范围与客户协商确定，它的目的是在内部审计人员不承担管理层职责的前提下，增加组织价值并改进组织的治理、风险管理以及控制过程。与1999年的定义相比，该定义强调了咨询服务“不承担管理层职责”，以维护内部审计在提供咨询服务中的独立性和客观性。传统的内部审计一直强调“评价”的同时“提供改善建议”，即以确认为主，兼顾咨询。而在IIA新的定义下确认和咨询服务被提到了同样的高度，凸显了咨询职能在现代内部审计中的重要地位。

　　借鉴IIA的经验，在公司治理中，内部审计不仅是实现内部控制的关键因素，也是公司治理结构的有机组成部分。内部审计的发展离不开公司治理的推动，公司治理的优化也离不开有效的内部审计作为保障。而咨询服务是现代内部审计提供服务的主要方式之一，咨询服务不仅是内部审计的重要功能，也对推动公司治理结构的改善发挥着重要作用。

　　(一)咨询服务在公司治理中的作用

　　内部审计咨询服务在实际工作中可以发挥如下作用：通过内部审计咨询工作能够为本单位及所属单位排忧解难，使其经济活动在遵纪守法的前提下健康有序地进行：通过内部审计咨询工作，普及、宣传国家的法律、法规、政策知识。内部审计部门应当充分利用开展咨询服务的条件和机会，教育、指导咨询者知法、守法并学会运用法律、法规、政策同违法、违纪行为做斗争，维护本单位的合法权益。而公司治理总体来说是为了保护股东的利益，并考虑其他利益相关者(包括债权人、供应商、顾客、员工、公众等)的利益，采取一切措施促使管理层为其利益服务，并对其履行责任的情况实施监督。为达到这些目标，管理层就会制定一整套的管理制度，这些制度在交付实施后是否得到有效的执行，公司治理政策是否落实到位等问题都会对公司治理结构的实施效果产生很大影响。仅有治理结构无法解决公司治理中存在的所有问题，建立在科学决策观念上的公司治理不仅需要一套完备的公司治理结构，更需要若干具体的超越结构的治理机制，这就需要内部审计的帮助。而作为内部审计职能之一的咨询服务在公司治理过程中必将发挥很大作用。

　　首先，由于内部审计机构综合性强、地位超脱、数据可靠，审计又是一个独特的视角，这就为其提出比较全面、中肯、可行的建议提供了条件。因此，内部审计人员可以对有关责任中心受托管理涉及企业局部及整体管理方面的薄弱环节和各种错弊提出改进建议，供最高管理当局和其他有关各方决策时参考。其次，咨询服务职能可以改善公司治理的状况。现在的内部审计人员不仅仅是对企业管理层提供一些简单的咨询服务，更重要的是，由于内部审计人员对企业的经济状况有很细致的了解，能够洞察企业整体管理方面的薄弱环节，通过咨询服务职能可以为企业减少不必要的损失，这样也就弥补了公司治理功能的不足。

　　(二)公司治理结构模式对咨询服务的影响

　　不同的公司治理结构模式有不同的内部审计结构模式与之相对应，但是所对应的每个内部审计机构的独立性和权威性不同。隶属于经理层，由公司财务部负责人分管，独立性和权威性最低、效果最差;隶属于经理层，由公司经理直接分管，独立性和权威性稍高：在董事会或董事会下设的审计委员会领导之下，独立性和权威性较高，能深入经营管理的各个层面，确保董事会对生产经营风险了解与控制：隶属于监事会，由监事长分管，独立性高，能够检查公司财务，对董事、经理违反法规或公司章程的行为进行监督;在董事会和监事会的双重领导下，能够最大限度地发挥内部审计的独立性，权威性最高。由于内部审计部门的独立性与权威性不同，也会直接影响内审人员所提供的咨询服务意见是否合理，是否会被管理层所接受，是否会完善公司治理。从理论上讲，第五种模式能够最大限度地发挥内部审计的独立性与权威性，这样就会保证内审人员在提供咨询服务时保持相对的独立性和客观性，这也是IIA所积极倡导的模式。

　　二、改进咨询服务：基于公司治理的思考

　　随着外部环境的不断变化，改进风险管理、完善公司治理结构的要求越发强烈.内部审计的局限性也越发明显。笔者认为，为完善公司治理应强化内部审计职能尤其是咨询服务职能，应从以下几方面着手：

　　(一)重构内部审计机构组织系统

　　1.建立具有独立性、权威性的内部审计机构。衡量内部审计是否独立的标准是内部审计活动的开展是否受到干扰。独立性包括内部审计机构的独立性和内部审计人员的独立性。独立性是内部审计的生命，是其赖以生存的必要条件。独立性的保证，首先要从组织设置和制度设计层面人手，保证内审部门具有较高的地位和权威性，虽然与外部审计机构相比，这种独立性只是相对的，但也是必须的、不可缺少的。只有建立具有独立性的内部审计机构，才能保证内审人员的独立性.从而保证内部审计咨询服务功能的全面发挥，保证其所提出的建议等具有权威性，能够被其他部门接受或认可。

　　2.变革内部审计管理模式。考虑到我国上市公司的实际情况，对于内部审计机构的隶属关系，有两种比较合理的选择：一是由监事会领导，二是隶属于董事会。从理论上讲，监事会有更大的权利行使所有者赋予的监督权，董事会则有更大的权利行使决策权。作为保护所有者权益的内部审计，行使监督权应归于监事会的领导，从而在公司内部形成一个完整的监督系统。这种机构设置的前提是公司监事会有充分的权力与能力行使所有者的监督权。考虑到我国改制后一部分公司监事会存在监督权的行使缺乏力度、“形同虚设”等问题，在内部审计机构设置上，可以采取另一种模式，即由董事会下设审计委员会.组织领导内部审计工作。内审机构在业务方面要向审计委员会负责并报告业绩。为保证其地位的独立性，应使内部审计负责人与审计委员会主席的沟通畅通无阻。

　　3.提高内部审计咨询服务人员的综合素质。开展内审咨询服务应该配备具有会计、审计、统计、税收、金融、工程、信息技术等方面的专业人才。该专业人才必须具备对管理原则的理解能力和独立解决问题的能力：内部审计师应该拥有熟练的语言和书面表达能力以及良好的沟通和协调能力，以便正确有效地表达审计目的、审计评价、审计结论和审计建议。

　　(二)扩展咨询服务的范畴

　　随着内部审计的不断发展，内部审计职能应从单纯检查型向监督控制型转变，充分体现公司治理的目标。而咨询服务是一个多维、多业务、多层次、多环节、多角度的业务，因此，审计咨询服务不能够仅仅是应对方的要求提供的一些顾问业务，如风险管理制度设计、内部控制流程改善方案的策划等，还应该主动利用获取的信息提供进一步决策建议的思路，这样就扩展了咨询服务的范畴，变被动为主动。这种方式可以有效整合现有内部审计人员的能力，从事后检讨转向事前防范，为公司提供预警分析，积极关注并利用各种方法来改善公司的运营业绩，达到企业价值增值的目的，也间接保护了公司股东和其他相关者的利益。

　　(三)协调并统一与内部审计其他职能的冲突

　　传统的内部审计一直强调“评价”的同时“提供改善建议”，确认为主，兼顾咨询。现行对内部审计的定义则将确认服务与咨询服务并行，这就使得诸多问题接踵而至：理论上，咨询服务冲击了原有的围绕确认职能所构建的理论框架;实务上，咨询服务破坏了委托人、审计人员和被审计单位的三方关系，带来自我检查威胁、确认项目运行过程可能受阻等一系列问题。因此，应采取必要的措施来对二者进行协调，不能放大二者在内涵、功能上的差异，而应在明确这两个职能联系的基础上进行协调。二者的联系表现在：首先，两个职能的目标一致，都是为组织的价值增值服务;其次，两大职能相互衍生，二者并不相互排斥，多数的审计服务既包含确认活动，也包含咨询服务。如在提供咨询服务的过程中发现存在的问题比较重要，需要按鉴证性审计程序进行独立的确认活动等;第三，两大职能二位一体，通过对企业经营活动的确认可以获得广泛的职业经验、形成丰富而可靠的信息源，并以此为基础提出改进风险管理和公司治理的决策与建议。因此应在深刻理解二者共同点的基础上来协调并达到统一，以此来确保咨询服务职能得到充分发挥。

　　此外，还应该加快对审计咨询服务实务框架的构建问题研究，建立健全内部审计的管理体制，使其能够站在公司治理的角度来解决问题。